"El Sentido del Régimen de Exenciones en la Ley de Impuesto a las Ganancias"

Extractos del fallo “JULIO ALBERTO c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

 “La cuestión en esta causa consiste en determinar si ha sido acertado el criterio sostenido por el Fisco Nacional (...) al considerar alcanzados por el Impuesto a las Ganancias los resultados obtenidos por la venta de títulos con cotización en mercados extranjeros de conformidad con lo dispuesto por el art. 42 del Dto. 1344/98 (...) o si, por el contrario, es atendible la postura de la parte actora al tratar dichos resultados como exentos del gravamen”.

“las exenciones tributarias deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan”, por lo que “en caso de duda, deben ser resueltas en forma adversa a quien invoca el beneficio fiscal”. Asimismo, recordó que “no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador”.

“si bien la norma reglamentaria (...) no excluyó expresamente de la exención a las operaciones de venta de títulos concretadas en mercados extranjeros, su redacción está claramente enderezada a circunscribir el beneficio a las bolsas o mercados de valores del ámbito nacional”. “cuando la Ley 26.893 (...) utilizó la expresión “mercado de valores” en el art. 20 w) se refirió a entidades o ámbitos de comercialización de títulos regulados o autorizados por la CNV”. En tal sentido, concluyó que “el art. 42 del Decreto 1344 (...) es -casi innecesariamente, podría decirse- aclaratorio del alcance de la exención”.

“La potestad reglamentaria habilita al Poder Ejecutivo a establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que no hayan sido contempladas por el legislador de una manera expresa” y “la conformidad que debe guardar un decreto respecto de la ley que reglamenta no consiste en una coincidencia textual entre ambas normas, sino de espíritu”.

“la norma reglamentaria se limitó a precisar los alcances de la exención prevista en la ley”, razón por la cual “corresponde descartar la lesión al principio de reserva de ley en materia tributaria”.

“La Cámara recordó el precedente “Stuart Milne”, en el cual se concluyó que “la modificación introducida al art. 42 del Dto. 1344/98 mediante el Dto. 2334/13 no constituye un exceso reglamentario”, dado que “el condicionamiento establecido (...) se ajusta al espíritu de dicha norma y propende razonablemente a fijar las condiciones propias para el cumplimiento de los fines tenidos en miras por el legislador”. Asimismo, destacó que la finalidad de la exención fue “estimular la capitalización de las bolsas y mercados locales”, puesto que “quien compra acciones que cotizan en bolsas argentinas autorizadas por la Comisión Nacional de Valores contribuye con su capital a financiar las actividades de las empresas que cotizan en bolsas o mercados locales”. “la declaración de inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia” y “no puede ser efectuada sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados”.”

Resumen del fallo “JULIO ALBERTO c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

Hecho imponible, determinación de oficio del tributo y la discusión sobre la exención

El contribuyente dispuso de acciones o bonos en mercados de capitales extranjeros y más tarde presentó una declaración jurada estimada como inexacta por el fisco por presentar ésta inconsistencias, y luego omitió realizar la rectificación, lo cual causó que el estado iniciara la determinación de oficio de la existencia y alcance de las obligaciones tributarias con respecto al Impuesto a las Ganancias del contribuyente por los períodos 2015 y 2016.

Las inconsistencias indicadas por la AFIP consistían en que el contribuyente no incluyó en la misma las ganancias que obtuvo por la venta de acciones y/o bonos en mercados extranjeros, las cuales consideró el particular que la ley consideraba las mismas como exentas de pagar tributo. La AFIP sostiene, con base a otro artículo de la misma ley, que dichas ganancias si se encontraban gravadas.

Asimismo, la AFIP sostiene que el decreto reglamentario 2334/13 en su artículo 42 indicaba claramente que se encontraban exentos del gravamen las operaciones similares a las realizadas por el contribuyente cuando se realizaran en mercados locales.

Decía el artículo 42 de aquel decreto:

“ARTICULO 42.- Se encuentran comprendidos en la exención que establece el Artículo 20, inciso w), de la ley, los resultados provenientes de la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión—, títulos, bonos y demás valores, que se realicen a través de bolsas o mercados de valores autorizados por la COMISION NACIONAL DE VALORES entidad autárquica actuante en la órbita de la SUBSECRETARIA DE SERVICIOS FINANCIEROS de la SECRETARIA DE FINANZAS del MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS PUBLICAS, obtenidos por personas físicas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del Artículo 49 de la ley.”

Con base en la resolución N° 128/2022 dictada por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Norte de la AFIP-DGI se dispuso procuró entonces determinar de oficio las obligaciones fiscales de TONCONOGY, JULIO ALBERTO, relativas al impuesto a las ganancias por los periodos fiscales 2015 y 2016, con más intereses resarcitorios, y aplicar una multa del 70% del Impuesto a las Ganancias presuntamente omitido.

El artículo 45 de la ley en cuestión, previo a su reforma en el 2017, indicaba:

“ARTICULO 45 — El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales.”

 Decisión del Tribunal Fiscal de la Nación

El Tribunal Fiscal de la Nación consideró entonces que el decreto 2334/13 restringía el sentido de la ley en cuanto a la exención a las operaciones como las realizadas por el actor a los mercados locales y esto resultaba inconstitucional, ya que el decreto no puede cambiar el sentido de la ley, que tiene jerarquía superior tal como lo indica le artículo 31 de la Constitución Nacional. En consecuencia revocó la resolución N° 128/2022 dictada por la AFIP que obligaba al contribuyente a pagar el tributo.

Dice la constitución nacional con respecto al orden jerárquico de las normas en el país:

“Artículo 31.- Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859.”

Apelación ante la Cámara Contencioso Administrativo

Ambas partes, tanto la AFIP como el contribuyente, apelaron la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación, la primera debido a la decisión de fondo, el contribuyente con respecto a las costas del proceso debido a que resultó vencedor en la decisión del Tribunal y por ende no debería tener que pagar costas.

Indica la Cámara que el régimen de exenciones tiene por sentido proteger y promover la industria nacional y las operaciones de capitalización, en este caso la disposición de bonos y acciones, en la esfera de la Comisión Nacional de Valores y que no tendría sentido que el fisco nacional se inhiba de percibir tributos dispuestos en la ley en pos de fomentar la actividad en mercados extranjeros en beneficio de empresas extranjeras.

Esto es aún más patente si consideramos que el régimen de exenciones es una excepción a los criterios de generalidad e igualdad, ya que los tributos que los exentos dejan de pagar deben ser suplidos con los ingresos de otros contribuyentes por este y otros tributos con la finalidad de que el presupuesto de Estado no de pérdidas, la cual debería ser financiada con deuda interna o externa o emisión monetaria en su caso.

Por esto indica que en realidad el decreto impugnado por el contribuyente no hace más que aclarar en demasía lo que está implícito en la ley, por lo cual no está cambiando el sentido de la misma sino que está reiterando el sentido de la ley el poder ejecutivo en el texto del decreto.

Decisión final

La Cámara en lo Contencioso Administrativo decidió que el decreto impugnado por el contribuyente no era inconstitucional, que el contribuyente no está exento del gravamen a la ganancia obtenida como fruto de la operación de disposición de acciones o bonos en mercados de valores extranjeros y por ende la revocación a la resolución de la AFIP que obligaba al particular a pagar el tributo debía ser dejada sin efecto.

Conclusiones

Es clave para entender el sentido de la norma el carácter del Estado como sujeto que ejerce su poder de imperio para imponer tributos en las operaciones realizadas por los particulares en el mercado, con la finalidad de procurar el bienestar general, debido a que solo si entendemos a la recaudación del tributo como un medio para lograr el fin bienestar general podemos entender el espíritu de la ley asignado por la Cámara en lo Contencioso Administrativo a la Ley de Impuesto a las Ganancias y su régimen de exenciones.

Si, por el otro lado, consideramos que los tributos son exigencias arbitrarias del Estado y que el objetivo del mismo es simplemente recaudar (con la finalidad que el imaginario colectivo pueda crear basándose en casos concretos que aparecen en los medios de comunicación), el sentido que da el poder judicial en este caso al régimen de exenciones aparece como carente de valor ya que en sí mismo no refleja utilidad pública sino intereses ajenos a los de los particulares a los cuales se les exige los tributos.