"El Contribuyente Cumplidor Según la Ley de Reparación Histórica"

 Resumen del fallo “Cartellone, José c/ AFIP s/ amparo ley 16.986”

“… el agravio de la AFIP respecto de la improcedencia de la acción de amparo para debatir la cuestión planteada remite al estudio de cuestiones de orden procesal que, aun cuando estén regidas por leyes federales, resultan ajenas a la vía extraordinaria (Fallos: 271:31; 304:380; 312:1913; 325:524; 325:1731; 327:5345, entre otros). De tal modo, la AFIP debió demostrar no el mero error de la cámara sobre el punto, sino que esta incurrió en arbitrariedad (doctrina de Fallos: 325:1981), lo que no ha logrado hacer en su recurso. En efecto, la recurrente invoca la existencia de un procedimiento administrativo específico para discutir la cuestión, que no fue utilizado por el actor. Sin embargo, la cámara consideró la existencia de esa vía y entendió que, en el marco de las restricciones temporales fijadas en la ley 27.260 para acceder a los beneficios allí establecidos, ocurrir a la justicia por una vía distinta a la del amparo hubiera ocasionado la pérdida del reclamo, a lo que agregó que la arbitrariedad de la conducta impugnada también habilita la vía escogida por el actor. A ello debe agregarse que la cámara también hizo suyos los argumentos de la sentencia de primera instancia relativos a que la cuestión resultaba prácticamente de puro derecho y carecía de cualquier dificultad probatoria. Como se advierte, el argumento de la AFIP se limita a reiterar una postura ya considerada y descartada por el a quo, sin que constituya una refutación de los argumentos dados por este, ni mucho menos demuestre la arbitrariedad de lo decidido. Finalmente, la AFIP tampoco ha demostrado que la tramitación de esta causa por vía de amparo haya reducido sus posibilidades de defensa (doctrina de Fallos: 320:1339; 330:4721, entre otros), lo que confirma que, a ese respecto, el recurso ha sido bien denegado.”

“… en lo atinente a los restantes agravios de la AFIP, el recurso extraordinario resulta admisible ya que se encuentra controvertido el alcance de normas de naturaleza federal -ley 27.260 y sus normas complementarias-, y la decisión del tribunal superior de la causa ha sido contraria al derecho que la apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48). Por otro lado, corresponde que los agravios referidos a la arbitrariedad de la sentencia apelada sean tratados en conjunto al encontrarse inescindiblemente unidos a la interpretación de las normas de carácter federal involucradas (Fallos: 327:3560; 328:1893 y 329:1440). Asimismo, cabe recordar que, en la tarea de esclarecer la inteligencia de las normas federales, esta Corte no se encuentra limitada por los argumentos de las partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (Fallos: 307:1457 y 315:1492, entre muchos otros).”

“… se encuentra fuera de discusión que el señor J. C. presentó la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales correspondiente al período fiscal 2015 el 18 de agosto de 2016, con posterioridad a la fecha del vencimiento del plazo general para efectuar tal presentación y a la fecha de entrada en vigencia de la ley 27.260 (…). Dicha declaración jurada arrojó un saldo a favor del contribuyente como consecuencia del ingreso de anticipos y otros pagos a cuenta durante el curso del ejercicio fiscal que cancelaron íntegramente su obligación tributaria correspondiente al período fiscal 2015.”

“Del tenor literal de la expresión “obligaciones tributarias” empleada por el art. 63 de la ley 27.260 no surge la obligación de presentar de modo tempestivo las declaraciones juradas determinativas del impuesto como condición para gozar del beneficio, sino únicamente la obligación de haber cancelado el impuesto adeudado. A su vez, el art. 18 del decreto 895/2016 establece que los contribuyentes cumplidores “son aquellos que hubieren cumplido con las obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad con anterioridad a la fecha de la promulgación de la ley, de contado o mediante su incorporación en planes generales de pago establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos …”.”

“El texto del art. 18 del decreto 895/2016 presupone que el art. 63 de la ley 27.260 se refiere a obligaciones tributarias que se cancelan con el pago de sumas de dinero. Por esta razón, no resulta posible exigir -como condición para gozar del beneficio que se concede a los contribuyentes cumplidores- requisitos adicionales que, como la presentación temporánea de las declaraciones juradas, no constituyen en sí mismos una obligación de pagar sumas de dinero. Admitir una tesitura distinta significaría habilitar la creación por vía interpretativa de requisitos no previstos en la legislación, lo que resulta jurídicamente inaceptable (arg. Fallos: 321:434). Cabe recordar que este Tribunal ha sostenido invariablemente que no cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador (arg. Fallos: 315:1922; 321:2021; 321:2453; 322:2189; 329:4007, entre otros), quien podría haber establecido el requisito de presentación temporánea de las declaraciones juradas y, sin embargo, no lo hizo (arg. Fallos: 342:2100; 343:498).”

“… cuando el legislador quiso establecer la obligación de presentar las declaraciones juradas determinativas del impuesto como condición específica para otorgar beneficios a contribuyentes cumplidores lo hizo expresamente en la letra de la ley. En efecto, la ley 27.562, norma que dispuso la ampliación de la moratoria establecida por la ley 27.541 a los fines de paliar los efectos de la pandemia generada por el COVID-19, incorporó el art. 17.1 a la ley 27.541 cuyo último párrafo establece qué debe entenderse por “contribuyente cumplidor”. En este sentido se dispuso que “[s]e entenderá que un contribuyente reviste la condición de cumplidor cuando al momento de entrada en vigencia de la presente norma no registre incumplimientos en la presentación de declaraciones juradas, como tampoco, en el caso de corresponder, en el pago de las obligaciones tributarias desde los períodos” (cfr. art. 14 de la ley fiscales iniciados a partir del 1° de enero del año 2017 27.562).”

Comentario

En el fallo en estudio se debate si la presentación fuera de tiempo de una declaración jurada excluye al solicitante del beneficio otorgado por la ley 27.260 de ser eximido del pago del impuesto bienes personales por los el año de entrada en vigencia de la ley y los dos siguientes. El requisito es que no hayan incumplido obligaciones tributarias en los dos años posteriores a la entrada en vigencia de la ley.

La ley 11.683 de procedimientos fiscales específica sobre la declaración jurada como método de determinación de la obligación tributaria:

“ARTÍCULO 11 — La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.”

Tomamos la explicación de la doctrina sobre la declaración jurada como método de determinación del impuesto de la Dra. Catalina Vizcaíno cuando dijo:

“La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el hecho imponible, que no se configuraron hipótesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etc.

Juzgamos que la polémica acerca de si la declaración jurada constituye o no una forma de determinación es solamente teórica, sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin negar los poderes fiscales. Quienes sostienen que es determinación resaltan la actuación del declarante, poniendo de manifiesto que al no ser impugnada durante el plazo de prescripción, tiene los efectos de la determinación tributaria. La posición contraria destaca la necesidad de la verificación administrativa, de suerte que el Fisco tiene la última palabra para la determinación de los gravámenes. Ninguna de las dos posturas niega los efectos sustantivos y penales que la presentación de la declaración jurada, o su falta, traen aparejados.

Empero, la presunción de legitimidad de los actos administrativos no puede conferirse a las declaraciones juradas.”

Establece la ley 27.260 los requisitos solicitados por el contribuyente para que le sea aplicable la exención del pago del tributo

“ARTÍCULO 63. — Los contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016, y que cumplan con los requisitos del artículo 66, gozarán de la exención del impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive. Se incluye dentro de este beneficio a los responsables sustitutos previstos en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 25 y en el artículo 26 del Título VI de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, 23.966 (t.o. 1997), y sus modificaciones.”

Complementa el artículo 66 de la misma ley diciendo que:

“Los contribuyentes que aspiren al beneficio del artículo 63, deberán, asimismo, cumplir con las siguientes condiciones:
…
b) No poseer deudas en condición de ser ejecutadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, haber sido ejecutado fiscalmente ni condenado, con condena firme, por multas por defraudación fiscal en los dos (2) períodos fiscales inmediatos anteriores al período fiscal 2016.”

La ley no indicaba entonces que la falta en la que incurrió el contribuyente fuera suficiente para excluirlo de la exención del pago del impuesto de bienes personales por los sucesivos periodos a la entrada en vigor de la ley 27.260, sino que la norma indica que no debe encontrarse la deuda en estado de ejecución ni haber sido condenado con sentencia firme por defraudación fiscal en los dos años previos a la entrada en vigencia del régimen de exención.

Conclusiones

Podemos concluir entonces que contribuyente es entonces calificado como un “contribuyente cumplidor” en los términos de la ley y que el fallo dictado por la corte es ajustado a derecho y por ende la solución adoptada por la misma es de justa naturaleza.

Bibliografía

-           García Vizcaíno, Catalina, Manual de derecho tributario, 2a ed., Abeledo Perrot: 2016.