¿Cómo opera la justicia tributaria cuando los papeles del contribuyente son muy desprolijos?

 Extracto de fallo “CLIMA DE MONTAÑA S.A. s/recurso de apelación” y su acumulado” - TNF - SALA B –“

“asiste razón al Fisco Nacional cuando considera que los aportes a cuenta de futuros aumentos –pasivos– constituyen ventas omitidas por verificarse la existencia de un incremento patrimonial no justificado, conforme el art. 18 inc. f) de la ley 11.683”, concluyendo que “corresponde confirmar el ajuste en el impuesto a las ganancias, periodo fiscal 2009”.

“toda determinación sobre base presunta debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes”.

“las diferencias entre las compras constatadas de los proveedores y las declaradas por la recurrente (...) representan un indicio razonable” en los términos del art. 18 de la ley 11.683, de lo cual “se infirió que dicha diferencia con más el margen de utilidad declarado por la accionante, corresponde a ventas omitidas”.

“las reglas contenidas en el artículo 18 de la ley 11.683 (...) refieren a presunciones legales “iuris tantum”, cuya consecuencia es la de revertir la carga de la prueba”, siendo que “la carga probatoria pesa sobre quien niega el hecho antecedente o la aplicabilidad de la presunción a su caso”.

“el ilícito tributario previsto en el artículo 46 de la ley 11.683 requiere para su configuración la intención deliberada de no pagar el tributo en su justa medida y la realización de maniobras aptas para lograr este resultado”. En tal sentido, “los comprobantes registrados de forma extemporánea lo fueron con una fecha distinta a la del comprobante, con una clara finalidad de “disimular” su registración tardía”, resultando “hechos suficientes para calificar la gravedad de la incidencia en la determinación de la materia imponible”.

En materia de responsabilidad solidaria, sostuvo que “la norma transcripta no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal”, sino únicamente “que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago”.

“no hay duda alguna de que el Sr. Barboza revestía el carácter de presidente” y que “correspondía al responsable solidario aportar prueba irrefutable y concluyente” para desvirtuar la responsabilidad solidaria atribuida, extremo que “no ha producido prueba alguna en la presente causa” para acreditar.

Comentarios

¿Qué podemos aprender de este caso?

El fisco tiene voluntad de recaudar, como venimos viendo en artículos anteriores, y tiende a realizar todo tipo de maniobras, legales como en este caso, o notoriamente falaces como constatamos en comentarios anteriores.

Una de las actividades legales que realiza el Estado razonablemente entendiendo la realidad y que los contribuyentes no son necesariamente personas que tengan intención de apegarse a la ley cuando esto les signifique una contrariedad, se encuentra el realizar inferencias basándose en indicios y poner en cabeza del contribuyente la carga de revertir estas presunciones.

Esto es razonable debido a que es necesario, entendiendo que de otra manera seria fácil evadir al fisco debido a que nadie documentaría sus operaciones comerciales, y está estipulado por la ley que los contribuyentes tienen la obligación, por lo menos en el caso que nos ocupa que se trata de una sociedad comercial que por definición interviene como comerciante profesional, de llevar los libros que documentan sus operaciones en regla así como actualizar los registros públicos en materia de cambios en la sociedad comercial, como puede ser en principio los cambios en el capital social y en las autoridades de la persona jurídica.

No cualquier indicio es válido, sino que tienen que ser indicios concretos, claros y concurrentes, de otra manera el fisco podría argumentar que cualquier circunstancia remotamente vinculada opera como un indicio y con la sola acumulación de indicios presentar la conclusión en forma de una sentencia condenatoria que resulte difícil de refutar. Que el indicio sea concreto significa que deben ser hechos individualizables, claros significa que el sentido atribuido por el fisco a estos hechos debe ser una interpretación razonablemente pacífica, y la concurrencia hace referencia a que el conjunto de indicios debe señalar hacia la misma conclusión.

Recapitulando

Es obligación de los contribuyentes (que a esto están obligados por el Código Civil y Comercial de la Nación) a llevar libros contables, y en el caso de sociedades comerciales (según la ley 19.550 en el caso que nos ocupa) a realizar las modificaciones en los registros públicos pertinentes cuando los supuestos de hecho que indica la ley así lo indiquen (en este caso registrar el cambio de autoridades), debido que solo tendrán efecto para el Estado una vez efectuado este registro.

En caso de que esto no sea así, el estado tiene derecho a, basándose en la información que conoce sobre la situación del contribuyente, tomar el conjunto de hechos y extraer de ellos indicios claros, concretos y concurrentes que indiquen la configuración de hechos imponibles e ilícitos tributarios, y poner en cabeza del contribuyente la necesidad de probar que estos indicios no son reales debido a que el contribuyente incumplió la obligación legal de llevar su documentación en regla.

¿Qué es lo que el contribuyente (sociedad comercial) hizo mal en este caso?

Omitió declarar ganancias y las intentó disfrazar defectuosamente de aportes irrevocables

La sociedad comercial argumentó en el procedimiento que una determinada cantidad de dinero (alrededor de 420 mil pesos) correspondía a aportes irrevocables de una socia, cuando en los libros contables esta suma de dinero no figuraba como perteneciente a ningún socio y posteriormente dejó vencer el plazo que le asigna la ley al órgano de gobierno para decidir si efectivamente acepta o no el aporte, con la consecuente obligación de reintegrarlo en caso de negativa.

Volviendo sobre los indicios que realiza la administración pública cuando la documentación no es llevada en regla, concluyó, y el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó, que este monto en realidad correspondía a ventas no declaradas y obligó al pago del tributo más intereses y multa por considerar que existió una evasión al impuesto a las ganancias e IVA.

Omitió intencionalmente declarar impuestos en las declaraciones juradas

En el otro caso que la administración pública considera como evasión, esa conclusión se basa en que el contribuyente incluyó en la declaración jurada del año 2012 compras realizadas en años anteriores, nuevamente haciendo valer la capacidad de realizar indicios por parte de la administración pública en el sentido de que si el contribuyente declaró las compras en la declaración jurada del periodo 2012 cuando sucedieron en 2010 y 2011. Es claro entonces que omitió hacerlo en las declaraciones juradas pertinentes y esto es ve además agravado por el hecho de que el contribuyente cambió datos en la documentación aportada para intentar convencer al fisco de que los hechos sucedieron en años posteriores a los que realimente sucedieron, lo que denota la intención de engañar al fisco voluntariamente. El dolo queda configurado entonces, lo cual es inexcusable debido que significa la intención consciente de realizar la conducta penada por la ley de omitir impuestos en la declaración jurada, a lo cual corresponde una multa tal como decidió el Tribunal.

El indicado responsable solidario omitió el registro de la baja del directorio ante la administración pública.

Si bien en el caso bajo estudio, la administración pública intentó hacer responsable solidariamente al antiguo presidente del directorio de la sociedad anónima, decisión que no acompañó el Tribunal Fiscal de la Nación en su sentencia debido a que su baja fue registrada en 2010, yo entiendo que el TBF cometió un error.

El tribunal decidió descartar totalmente la responsabilidad del antiguo director defectuosamente dado de baja ante la administración pública, aunque yo considero que debería habérselo hecho solidariamente responsable por la evasión fiscal ocurrida en el año 2010, año en el que aún seguía registrado como presidente de la sociedad comercial aunque la decisión de la asamblea de renovar las autoridades ocurrió en 2009.

Mi opinión se funda en que la ley es clara en que el cambio de autoridades es oponible ante terceros, incluida la administración pública, a partir de la baja registrada en el registro público de comercio o similar. Para que la responsabilidad no hubiera sido compartida por esta persona, debería haber hecho constar su disconformidad con la política de la sociedad comercial como lo indica la ley general de sociedades en el ARTICULO 274 segundo párrafo, ya que la administración pública llegó a la conclusión de que al menos esta persona conocía lo que sucedía en la administración de la sociedad aún después de dejar de ser administrador.

¿De qué manera? Esa parte no es clara, ya que para el Estado esta persona sigue siendo administrador, aunque la sociedad comercial la haya desligado y esto tuviera efecto entre los privados. Lo que si queda claro es que la norma fue infringida, existe un delito tributario de por medio en un contexto de marcado desmanejo de los asuntos comerciales, y las consecuencias legales deberían ser aplicables.